Vom Europäischen Gerichtshof
Generalanwältin zur Steuerschuld bei falschem Steuerausweis

Im Dezember 2022 hatte der Europäische Gerichtshof (EuGH) mitgeteilt: Ein Steuerpflichtiger schuldet die in einer Rechnung falsch ausgewiesene Mehrwertsteuer nicht, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt. Nun liegt dem Gerichtshof dasselbe Verfahren mit einigen Folgefragen wieder vor. Die Auffassung der Generalanwältin entspricht gleich in mehreren Punkten nicht der derzeitigen Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF). Es muss sich zeigen, ob und wie weit der EuGH ihrer Auffassung folgt.
Vorgeschichte
Die (österreichische) Beschwerdeführerin betrieb einen Indoorspielplatz. Den Besuchern berechnete sie in mehr als 22.000 Kleinbetragsrechnungen Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz von 20 Prozent. Später stellte die Beschwerdeführerin fest, dass ihre Leistungen eigentlich einem ermäßigten Steuersatz von 13 Prozent unterlagen. Sie berichtigte ihre Mehrwertsteuererklärung und forderte den Differenzbetrag vom Finanzamt zurück. Der EuGH entschied damals auf Vorlage des (erstinstanzlichen) österreichischen Bundesfinanzgerichts (BFG), dass die Beschwerdeführerin den zu Unrecht in Rechnung gestellten Teil der Mehrwertsteuer nicht schulde, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliege: Denn diese Dienstleistung sei ausschließlich an Endverbraucher erbracht worden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien (vgl. Ausgabe 01 unseres Newsletters Umsatzsteuer-News vom Januar 2023).
Nun legte die Revisionsinstanz, der österreichische Verwaltungsgerichtshof (VwGH), dasselbe Verfahren ein zweites Mal dem EuGH vor. Dem BFG zufolge hatten seine Fragen auf der Prämisse beruht, dass die Kunden der Beschwerdeführerin ausschließlich Endverbraucher gewesen seien – entsprechend hatte der EuGH die Rechtslage in seinem Urteil „ausschließlich im Lichte dieser Prämisse“ geprüft. In seiner Anschlussentscheidung schätzte das BFG, dass 0,5 Prozent des Umsatzes auf Leistungen an umsatzsteuerliche Unternehmer (Steuerpflichtige) entfallen seien, für die somit eine Steuerschuld wegen falschen Steuerausweises bestehe. Die österreichische Finanzbehörde war daher gegen das BFG-Urteil vorgegangen: Eine Aufteilung im Schätzungswege lasse sich dem Urteil des Gerichtshofs nicht entnehmen. So sah sich der VwGH zur Frage veranlasst, ob der Spruch des EuGH im ersten Urteil auch in „Mischfällen“ gelte und ob als „Endverbraucher“ nur ein „eigentlicher“ Endverbraucher oder auch ein nicht vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer anzusehen sei. Außerdem fragte er, wie sich die Prüfung im Fall vereinfachter Rechnungen gestalten lasse, aus denen der Leistungsempfänger (zulässigerweise) nicht ersichtlich ist.
Die Auffassung der Generalanwältin
Nach Meinung der Generalanwältin Juliane Kokott wird bei falschem Steuerausweis die Mehrwertsteuer auch für Rechnungen geschuldet, die an Steuerpflichtige erteilt werden, denen kein Vorsteuerabzug zusteht – sei es infolge privater Verwendung der Leistung durch die Steuerpflichtigen, sei es infolge ihrer vorsteuerschädlichen steuerfreien Ausgangsumsätze. Das folge aus dem Charakter der betreffenden Richtlinienvorschrift als Gefährdungstatbestand. In Mischfällen von Leistungen sowohl an Endverbraucher als auch an Steuerpflichtige kommt es ihrer Auffassung nach nicht zu einer „Infektionswirkung“ – das heißt: Der Umstand, dass eine gewisse Gefährdung in Einzelfällen nicht ausgeschlossen werden kann, weil die Rechnung auch einem Steuerpflichtigen erteilt worden sein könnte, führt nicht schon zu einer Steuerschuld für alle Rechnungen.
Im vorliegenden Fall hatte die Klägerin vereinfachte Rechnungen ausgestellt, aus denen sich die Identität der Rechnungsempfänger nicht ergab. Dies ist nach Meinung der Generalanwältin eine Frage der Darlegungs- und Beweislast, die in die Zuständigkeit der einzelnen Mitgliedsstaaten falle. Da die Finanzverwaltung im Grundsatz die objektive Beweislast für steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen trage, müsse sie zur Bestimmung einer Steuerschuld ermitteln, wie viele der Rechnungen für den Besuch eines Indoorspielplatzes an Steuerpflichtige ausgestellt wurden. Es sei in den Mitgliedsstaaten aber durchaus üblich, dass die Finanzverwaltung die Besteuerungsgrundlagen schätzen könne, wenn diese nicht zu ermitteln seien.
Hier seien die Gesamtumstände des Einzelfalls ausschlaggebend: Die Kunden eines Indoorspielplatzes seien „wohl eher selten“ Steuerpflichtige im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Bei Leistungen, die üblicherweise von Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, könne großzügiger geschätzt werden als bei Leistungen, die überwiegend an Nichtsteuerpflichtige erbracht werden. Denkbar sei auch eine nachträgliche Stichprobe, zum Beispiel eine Befragung der Besucher des Spielplatzes während eines Tages, ob sie mehrwertsteuerlich registriert seien, ebenso wie ein Sicherheitsaufschlag. In letzterem Falle sei aber zu berücksichtigen, ob die Gefährdung aus der Sphäre des Rechnungserstellers komme oder nicht.
Hinweis
Die Schlussanträge der Generalanwaltschaft sind nicht rechtsverbindlich, sondern lediglich eine Meinungsäußerung – auch für den EuGH selbst, der sich ihnen zwar nicht selten anschließt, dies aber durchaus nicht in allen Fällen tut. Es bleibt also zunächst das (im Augenblick noch nicht terminierte) Urteil des EuGH abzuwarten.
Das deutsche BMF hatte auf das im Dezember 2022 ergangene Urteil des EuGH mit Schreiben vom 27. Februar 2024 reagiert (siehe Ausgabe 03 unseres Umsatzsteuer-Newsletters vom März 2024). Sollte der EuGH den Ausführungen der Generalanwältin in vollem Umfang folgen, könnte dies für die deutsche Finanzverwaltung gleich in mehreren Punkten zu Anpassungsbedarf führen:
- Das BMF lehnt bislang eine Schätzung des Anteils der betroffenen Umsätze oder der an Endverbraucher ausgestellten Rechnungen ebenso kategorisch ab wie eine „Wahrscheinlichkeitsberechnung oder Ähnliches“ – wohingegen die Generalanwältin gegen eine Schätzung keine grundsätzlichen Einwände hegt.
- Das BMF sieht bislang als Endverbraucher auch Unternehmer an, die nicht als solche handeln. Die Ausführungen der Generalanwältin stellen dieses Vorgehen in Frage: Ihrer Auffassung nach entsteht eine Steuerschuld auch im Fall von Steuerpflichtigen, die eine Leistung für private Zwecke verwenden. Das könnte im Vergleich zur derzeitigen Auffassung der Finanzverwaltung den Kreis der Kunden einengen, bei denen der falsche Steuerausweis nicht zu einer Steuerschuld führt, außerdem kann es hier zu Abgrenzungsproblemen kommen.
- Die Generalanwältin und das BMF scheinen auch in der Frage auseinander zu liegen, wer die Darlegungs- und Beweislast trägt. Die Generalanwältin scheint der Auffassung zuzuneigen, dass grundsätzlich die Finanzbehörde zu ermitteln habe, wie viele Rechnungen an Steuerpflichtige ausgestellt wurden, es sei denn im Fall von Leistungen, die üblicherweise von Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden. Umgekehrt ist das BMF der Auffassung, der Steuerpflichtige habe darzulegen, dass die Rechnung an einen Endverbraucher ausgestellt worden sei – während sich das BMF-Schreiben auch so verstehen lässt, dass bei Leistungen, die ihrer Art nach mit hoher Wahrscheinlichkeit für den privaten Gebrauch bestimmt sind, die Darlegungslast schon bislang beim Finanzamt liegt. Sollte der EuGH die Verteilung der Darlegungs- und Beweislast im Sinne der Generalanwältin bestätigen, könnte das somit Spielräume im Fall von Leistungen eröffnen, deren Bezug weder für Steuerpflichtige noch für Endverbraucher typisch ist.
Fundstellen
Schlussanträge der Generalanwältin in der Rechtssache C-794/23 „P GmbH II“ vom 19. Dezember 2024 (am EuGH unter „Finanzamt Österreich“ geführt); Vorabentscheidungsersuchen des VwGH vom 14. Dezember 2023, Az. Ro 2023/13/0014 (EU 2023/0009) (Zusammenfassung mit Link zum Volltext des Beschlusses);
EuGH C‑378/21 „P GmbH I”, Urteil vom 8. Dezember 2022, am EuGH unter „Finanzamt Österreich“ geführt;
BMF-Schreiben vom 27. Februar 2024

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