Keine Erstattung von Umsatzsteuer bei Reiseleistungen mit Negativmarge (“Kaffeefahrten”)

Sachverhalt

Die Klägerin P veranstaltete in den Jahren 1997 bis 1999 Ausflugsfahrten (sogenannte Kaffeefahrten). Die Teilnehmer wurden mit Reisebussen zu touristischen Orten befördert, wo sie Verpflegung erhielten und an einem zusätzlichen touristischen Programm teilnehmen konnten. Außerdem wurden sie eingeladen, an Verkaufsveranstaltungen teilzunehmen, bei denen P ihnen verschiedene Waren zum Kauf anbot. Eine Verpflichtung zum Kauf bestand nicht.

P erwarb die für diese Ausflugsfahrten erforderlichen Beförderungsleistungen von anderen Steuerpflichtigen und bot sie den Ausflugsteilnehmern im eigenen Namen an. Das von den Teilnehmern entrichtete Entgelt deckte jedoch nicht die gesamten Kosten, die P für den Erwerb dieser Beförderungsleistungen entstanden waren, vielmehr wurde der verbleibende Teil der Kosten durch die Einnahmen der P aus dem Warenverkauf quersubventioniert.

Die Klägerin wandte auf ihre Tätigkeit die allgemeinen Mehrwertsteuervorschriften an und zog die gesamte Vorsteuer auf die von anderen Steuerpflichtigen erworbenen Dienstleistungen ab. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollten die Dienstleistungen jedoch unter die Sonderregelung für Reisebüros fallen, womit der Vorsteuerabzug der Klägerin entfiel. Hierbei wurde die Frage aufgeworfen, ob die Sonderregelung auch anwendbar sei, wenn die Tätigkeit systematisch zu einer negativen Marge führe.

Entscheidung

Nach Auffassung des EuGH war das einzige relevante Kriterium für die Anwendung der Sonderregelung der Haupt- oder Hilfscharakter der Reiseleistung. In anderen Worten kam es also darauf an, ob die Beförderungsleistung eine Nebenleistung zum Verkauf der Gegenstände war oder nicht.

Der EuGH sah die Reiseleistung als von den Warenverkäufen unabhängige Leistung an, die als solche der Sonderregelung für Reisebüros unterlag: Zwar habe die Veranstaltung der Kaffeefahrten aus der Sicht des P den Zweck gehabt, die Teilnehmer zum Kauf der ihnen während des Ausflugs angebotenen Waren zu veranlassen. Der Kauf sei aber keineswegs verpflichtend gewesen, vielmehr hätten die Teilnehmer sich darauf beschränken können, die Ausflugsfahrt zu nutzen, ohne etwas zu kaufen. Die Busausflugsfahrt konnte für die Kunden also einen eigenen Zweck haben – sie stellte nicht lediglich ein Mittel dar, um das Angebot zum Verkauf von Waren unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Hinzu komme, dass das von den Teilnehmern für den Ausflug entrichtete Entgelt mit etwa 60 Prozent der Kosten der Reiseleistung nicht nur geringfügig gewesen sei. Der Umstand, dass die Beförderungsleistungen mit den Einnahmen aus dem Verkauf der Waren quersubventioniert wurden und somit die Einnahmen für die Beförderungsleistungen systematisch zu einer Negativmarge führten, habe keinen Einfluss auf diese Beurteilung.

Bei Anwendung der Sonderregelung komme es auch im Fall einer Negativmarge nicht zur Erstattung der Vorsteuer. Zwar sei der Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und könne grundsätzlich nicht eingeschränkt werden, womit das gemeinsame Mehrwertsteuersystem seine Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten sicherstelle. Die Sonderregelung für Reisebüros stelle aber eine vom Unionsgesetzgeber ausdrücklich vorgesehene Ausnahme dar. Der Neutralitätsgrundsatz sei keine Regel des Primärrechts, sondern (nur) ein Auslegungsgrundsatz. Somit könne er nicht einer vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehenen Ausnahme entgegenstehen und deren praktische Wirksamkeit beeinträchtigen.

Ebenso wenig komme ein Erstattungsanspruch infolge der Negativmarge (also eine „negative Umsatzsteuer“) in Betracht – nicht zuletzt, weil die Mitgliedsstaaten dann verpflichtet wären, in einem anderen Mitgliedsstaat entrichtete Mehrwertsteuerbeträge zu erstatten. Dadurch würde das Ziel einer ausgewogenen Verteilung der Mehrwertsteuereinnahmen zwischen den Mitgliedsstaaten ausgehöhlt. Im Übrigen habe P ihr Geschäftsmodell in Kenntnis des strukturell defizitären Charakters der von ihr angebotenen Reiseleistungen frei gewählt.

Hinweis

Die Sonderregelung für Reisebüros ist nicht nur auf Reisebüros beschränkt, sondern erstreckt sich im Prinzip auf alle Unternehmer. Im Urteil bezieht sich der EuGH zwar weitgehend nur auf Beförderungsleistungen. Laut Sachverhalt gehörten zum Gesamtpaket aber auch Verpflegung und weitere touristische Leistungen, so dass offenbar ein Leistungsbündel vorlag, das nach deutscher Verwaltungsauffassung als Reiseleistung infrage kam.

Aus dem Sachverhalt ergibt sich überdies, dass die Klägerin zunehmend dazu übergegangen war, für die Teilnehmer kostenlose Reisen anzubieten, deren gesamte Kosten durch die Einnahmen aus dem Warenverkauf gedeckt wurden. Der Klägerin war insoweit das Recht auf Abzug der Vorsteuer auf die Beförderungskosten zuerkannt worden. Auf diesen Teil des Sachverhalts geht der EuGH nicht weiter ein. Hinter dieser rechtlichen Würdigung könnte jedoch ein (ebenfalls zu Kaffeefahrten ergangenes) Urteil des BFH aus dem Jahr 2018 stehen, wonach die Sonderregelung für Reiseleistungen dem Vorsteuerabzug bei unentgeltlich erbrachten Reiseleistungen nicht entgegenstehe. Nach Verwaltungsauffassung ist eine „nicht am Markt weiterverkaufte“, für unternehmerische Zwecke verwendete Reise keine Leistung im Sinne des § 25 UStG (siehe Abschnitt 25.3 Abs. 4 Nr. 4 UStAE), womit auch das Vorsteuerabzugsverbot für Reiseleistungen nicht greift. Sollte sich auch die unentgeltliche Abgabe von Reisen im Rahmen von Kaffeefahrten unter diese Kategorie fassen lassen, wäre gleichwohl einige Vorsicht geboten. Nicht zuletzt infolge der seither erfolgten Weiterentwicklung der Rechtsprechung in der Frage des Vorsteuerabzugs auf Leistungen, die Dritten zugutekommen, könnte die umsatzsteuerliche Behandlung in diesem Fall vielfältige Fragen aufwerfen und Einschränkungen des Vorsteuerabzugs aus anderen Gründen mit sich führen ‒ von einer Prüfung, ob ein Kundengeschenk vorliegt, bis hin zu einer möglichen nichtwirtschaftlichen Leistung im engeren Sinne und der Frage, ob die sogenannten „Mitteldeutsche Hartstein“-Grundsätze (vgl. Abschnitt 15.2b Abs. 2a UStAE) greifen.

Fundstellen

EuGH C-565/24 „P GmbH & Co. KG“, Urteil vom 10. September 2026;

BFH V R 52/17, Urteil vom 13. Dezember 2018