Nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne: Änderung der Nutzungsverhältnisse

Ausgangslage

Für Zwecke der Umsatzsteuer wird zwischen drei möglichen Verwendungen eines Gegenstands unterschieden:

• unternehmerisch: Verwendung im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit des Unternehmers;
• unternehmensfremd (privat): Verwendung für eigene private Zwecke des Unternehmers oder die seines Personals;
• nichtwirtschaftlich i. e. S.: Verwendung, die weder unternehmerischer noch privater Natur ist.

Eine nichtwirtschaftliche Verwendung i. e. S. liegt nach Abschnitt 2.3 Abs. 1a UStAE insbesondere dann vor, wenn ein einheitlicher Gegenstand verwendet wird für hoheitliche Zwecke juristischer Personen des öffentlichen Rechts, für das Halten, Verwalten und Veräußern nicht im Unternehmensvermögen gehaltener gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen, für unentgeltliche, aus ideellen Vereinszwecken verfolgte Tätigkeiten eines Vereins oder für leerstehende, dauerhaft ungenutzte Gebäude.

Die Unterscheidung der Verwendungsarten hat erhebliche Konsequenzen, insbesondere wenn ein Gegenstand gemischt genutzt wird:

Bei einem einheitlichen Gegenstand, der sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd (privat) genutzt wird, steht dem Unternehmer ein Wahlrecht zu: Er kann den Gegenstand voll oder teilweise seinem Unternehmen zuordnen oder ganz davon absehen. Ordnet er ihn vollständig dem Unternehmen zu, kann er – unter den weiteren Voraussetzungen – den vollen Vorsteuerabzug geltend machen und muss den privaten Nutzungsanteil als unentgeltliche Wertabgabe versteuern. Im Fall der teilweisen Verwendung eines ansonsten unternehmerisch genutzten einheitlichen Gegenstands für nichtwirtschaftliche Leistungen i. e. S. gilt kein Wahlrecht, sondern ein Aufteilungsgebot. Das heißt: Die Zuordnung zum Unternehmen und somit der Vorsteuerabzug für den Gegenstand ist nur möglich, soweit der Gegenstand für unternehmerische Zwecke verwendet wird. In Hinblick auf den i. e. S. nichtwirtschaftlich genutzten Teil kann der Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht werden.

(Im Fall sonstiger Leistungen sowie vertretbarer Sachen, die keine einheitlichen Gegenstände sind, muss stets eine Aufteilung anhand der beabsichtigten Verwendung erfolgen.)

Das Schreiben befasst sich insbesondere mit der Frage, was geschieht, wenn sich später der Nutzungsanteil eines einheitlichen Gegenstands für i. e. S. nichtwirtschaftliche Zwecke erhöht oder verringert.

Das Schreiben

Erhöhte sich bislang der Anteil der i. e. S. nichtwirtschaftlichen Verwendung, galt bislang (wie bei teilweise unternehmensfremder Nutzung), dass die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe zu prüfen waren. Hier hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung geändert: Nun soll es zu einer Änderung der Verhältnisse kommen, die eine Vorsteuerberichtigung im Sinne des § 15a UStG erforderlich machen kann. Dabei sind die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV zu beachten.

Im anderen Fall – der unternehmerische Anteil der Verwendung erhöht sich – kann der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG auf den unternehmerischen Anteil wie bislang im Billigkeitsweg angehoben werden.

Das BMF ändert daher den Umsatzsteuer-Anwendungserlass an zahlreichen Stellen und für eine Reihe von Sachverhalten: So soll etwa im Fall von Leistungen des unternehmerischen an den i. e. S. nichtwirtschaftlichen Bereich (wie etwa einer Personalgestellung von Mitarbeitern des unternehmerischen an den hoheitlichen Bereich) nun keine unentgeltliche Wertabgabe mehr vorliegen.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn ein Unternehmer für Besteuerungszeiträume vor dem 1. Januar 2027 einheitlich für alle Sachverhalte hinsichtlich des Vorsteuerabzugs und der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe die bislang geltende Verwaltungsauffassung anwendet.

Hinweis

Nach allgemeinen Grundsätzen unterliegen nichtwirtschaftliche Leistungen i. e. S. nicht der Umsatzsteuer, berechtigen andererseits auch nicht zum Vorsteuerabzug. Wird die Eingangsleistung bereits in der Absicht bezogen, sie für eine nichtwirtschaftliche Leistung i. e. S. zu verwenden, scheitert der Vorsteuerabzug bereits daran, dass die Leistung nicht für das Unternehmen bezogen wird (es sollte beachtet werden, dass bei ausschließlicher Verwendung für den i. e. S. nichtwirtschaftlichen Bereich eine spätere Überführung in den unternehmerischen Bereich nicht mehr möglich ist). Eine Vorsteuerberichtung nach § 15a UStG kann aber infrage kommen, wenn ursprünglich eine Verwendung für das Unternehmen beabsichtigt war, später aber tatsächlich eine Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i. e. S. erfolgt.

Der Bundesfinanzhof (BFH) scheint in den letzten Jahren den Bereich der nichtwirtschaftlichen Leistungen i. e. S. ausweiten zu wollen, vor allem in bestimmten Fällen unentgeltlicher Leistungen zum Vorteil eines Dritten, die die Voraussetzungen der „Mitteldeutsche Hartstein“-Grundsätze (vgl. Abschnitt 15.2b Abs. 2a UStAE) nicht erfüllen. In diesem Sinne lehnte er etwa den Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit der Anschaffung einer Trocknungsanlage zur unentgeltlichen Trocknung der Holzhackschnitzel eines Dritten mit der Abwärme eines Blockheizkraftwerks ab; die Trocknung erfolgte zum Zweck, einen höheren KWK-Bonus zu erlangen (Urteil in der Rechtssache XI R 4/23, vgl. auch BFH V R 36/23). In ähnlicher Weise bestimmt das BMF in seinem Schreiben, dass eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i. e. S. auch vorliege, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts eine unentgeltliche Nutzung ihrer unternehmerischen Einrichtungen zulasse.

Wie das BMF mitteilt, kann bei einer Erhöhung des unternehmerischen Nutzungsanteils zu prüfen sein, ob die nichtwirtschaftliche Verwendung i. e. S. nicht ohnehin vorübergehend war. Zu einer nur vorübergehenden nichtwirtschaftlichen Verwendung i. e. S., die einer Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen nicht entgegensteht, hat sich das BMF (für Ausnahmefälle) in Abschnitt 15.2c Abs. 13 UStAE geäußert, den das BMF mit diesem Schreiben ebenfalls anpasst. Das ergänzt das BMF durch eine Regelung, wonach ausnahmsweise der Vorsteuerabzug auch bei einer öffentlich-rechtlichen Widmung möglich sein könne, wenn sich eine Einrichtung und die unternehmerische Tätigkeit gegenseitig bedingen.

Fundstellen

BMF vom 1. April 2026;

BFH XI R 4/23, Urteil vom 11. Dezember 2024; V R 36/23, Urteil vom 6. November 2025