Ermäßigter Steuersatz auf Beherbergungs-leistungen

Sachverhalt

Dem Urteil lagen drei verschiedene Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs (BFH) zugrunde, die zur gemeinsamen Entscheidung miteinander verbunden wurden:

• Im ersten Verfahren stellte eine Hotelbetreiberin ihren Gästen ohne Aufpreis einen Parkplatz zur Verfügung. Die Übernachtungsleistung umfasste ein Frühstück, auf das die Gäste aber auch verzichten konnten – in diesem Fall wurde der Übernachtungspreis entsprechend gekürzt. Die Hotelbetreiberin meinte, dass auf ihre Beherbergungsleistung einschließlich Parkplatz und Frühstück der ermäßigte Steuersatz von 7 Prozent anzuwenden sei.
• Im zweiten Verfahren bot eine Pension ihren Gästen die Übernachtung mit Frühstück an. Dieses Frühstück wurde unabhängig davon berechnet, ob die Gäste es in Anspruch nahmen oder nicht. Die Pension verlangte, neben der Beherbergungsleistung auch das Frühstück mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent besteuern zu dürfen.
• Im dritten Verfahren stellte eine Hotelbetreiberin ihren Gästen den Parkplatz, WLAN sowie Fitness- und Wellnesseinrichtungen ohne Aufpreis zur Verfügung. Auch sie wollte auf diese Leistungen samt Beherbergungsleistung den ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent anwenden.

In allen Fällen unterwarf das Finanzamt die genannten Leistungen dem Regelsteuersatz von 19 Prozent, weil sie im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienten. Der BFH legte dem EuGH die Frage vor, ob diese Leistungen vom ermäßigten Mehrwertsteuersatz für die „eigentliche“ Beherbergungsleistung ausgeschlossen werden dürfen – selbst wenn sie (was der BFH nicht für alle Leistungen befürwortete) als Nebenleistungen zu dieser Beherbergung angesehen werden könnten.

Entscheidung

In Anhang III MwStSystRL werden zahlreiche Leistungskategorien aufgeführt, auf die der ermäßigte Steuersatz angewendet werden darf, aber nicht muss. Dazu zählt nach Nr. 12 dieses Anhangs auch die „Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen“. Wie der EuGH mitteilte, kann ein Mitgliedsstaat, der Leistungen einer Kategorie ermäßigt besteuern möchte, seine Anwendung auf konkrete und spezifische Aspekte dieser Kategorie beschränken. Dabei müsse aber der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer beachtet werden.

Nach Meinung des EuGH sind Beherbergungsleistungen konkrete und spezifische Aspekte der Leistungskategorie nach Nr. 12 des Anhangs III. Diese Dienstleistungen seien getrennt von den übrigen Leistungen dieser Kategorie bestimmbar: Die nationale Regelung sehe objektive, klare und genaue Kriterien vor, die es erlaubten, die ermäßigt besteuerten Leistungen genau zu bestimmen und sie von anderen im Zusammenhang mit der Beherbergung erbrachten Leistungen zu unterscheiden. Unter solchen Umständen sei es nicht von Belang, ob diese anderen Leistungen in einem pauschalen Gesamtpreis enthalten seien, auch wenn es sich um Nebenleistungen handele.

Der Neutralitätsgrundsatz verbiete es, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Daher habe der vorlegende BFH zu klären, ob die neben der eigentlichen Beherbergungsleistung erbrachten Leistungen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers für sich genommen mit denen vergleichbar seien, die von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer eigenständig erbracht würden, sodass sie austauschbar seien. Sofern auch die von anderen Wirtschaftsteilnehmern erbrachten derartigen Leistungen dem Regelsteuersatz unterworfen würden, sei der Neutralitätsgrundsatz nicht beeinträchtigt.

Hinweis

Zu den Grundlagen des Mehrwertsteuerrechts zählt die Unterscheidung von Haupt- und Nebenleistungen. Eine Nebenleistung hat für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern stellt das Mittel dar, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Sie teilt grundsätzlich das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung – ist zum Beispiel die Hauptleistung ermäßigt besteuert, so trifft das auch auf die Nebenleistung zu.

Im Jahr 2010 wurde dieses Prinzip aber mit dem sogenannten Bestatterurteil durchstoßen. Frankreich hatte die Beförderung von Leichnamen mit Sonderfahrzeugen explizit dem ermäßigten Steuersatz unterworfen, nicht aber die weiteren im Rahmen einer Bestattungsleistung erbrachten Leistungselemente (wie etwa die Lieferung eines Sargs oder die Nutzung von Aufbahrungshallen). Der EuGH ließ es gleichwohl zu, dass diese Beförderung als konkreter und spezifischer Bestandteil der Dienstleistungen, die von Bestattungsinstituten erbracht werden (jetzt Anhang III Nr. 16 MwStSystRL), ermäßigt besteuert werden konnte. Die Voraussetzungen und die Reichweite dieser Ausnahme vom Grundsatz der einheitlichen Leistung blieben zunächst allerdings unklar, zumal mehrere weitere Entscheidungen den Anschein erweckten, als schränkte der EuGH diese Ausnahme stark ein.

Das jetzt veröffentlichte Urteil sorgt für die lange erwartete Klärung, auch im Verhältnis zu den vermeintlich einschränkenden späteren Entscheidungen: Wenn Mitgliedsstaaten Leistungen einer Kategorie nach Anlage III der Richtlinie ermäßigt besteuern, sind sie nicht gezwungen, den ermäßigten Steuersatz auf die gesamte Kategorie anzuwenden. Sie können stattdessen unter weiteren Voraussetzungen genauer bestimmte Aspekte (Leistungen) dieser Kategorien „herauspicken“. Offenbar hätte der deutsche Gesetzgeber also die gesamte Beherbergungsleistung ermäßigt besteuern dürfen, er entschied sich aber dafür, den ermäßigten Steuersatz im Ergebnis ausdrücklich nur für bestimmte Aspekte dieser Kategorien zuzulassen – nämlich für die unmittelbar der Beherbergung dienenden Leistungen wie vor allem die Überlassungen von Räumlichkeiten im Hotel- und Pensionsgewerbe.

Nach der Entscheidung des EuGH bleibt es dabei, dass „Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen“ anders besteuert werden können als die „eigentliche“ Beherbergungsleistung. Diese Leistungen sind zum einen von der eigentlichen Beherbergungsleistung und den weiteren unmittelbar der Vermietung dienenden Leistungen zu unterscheiden. Zum anderen ist bei einheitlichem Entgelt für die Gesamtleistung das Entgelt entsprechend aufzuteilen. Für beides bietet der Umsatzsteuer-Anwendungserlass zahlreiche Hilfestellungen und Beispiele sowie Vereinfachungen.

Fundstellen

EuGH C-409/24 bis C-411/24 „J-GmbH“, Urteil vom 5. März 2026; C-94/09 „Kommission ./. Frankreich“ („Bestatterurteil“), Urteil vom 6. Mai 2010;

BFH XI R 11/23 (XI R 34/20) (vollständiges Ersuchen), XI R 13/23 (XI R 7/21) und XI R 14/23 (XI R 22/21), EuGH-Vorlagen vom 10. Januar 2024