Zur Steuerbefreiung der Leistungen selbstständiger Zusammenschlüsse

Sachverhalt

Die Klägerinnen der beiden verbundenen Verfahren waren von ihren Gesellschaftern jeweils zum Zweck gegründet wurden, eine gemeinsame Infrastruktur für die Leistung umfassender Reinigungsdienste in Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen bzw. in Kindergärten und Schulen zu schaffen, in denen die Gesellschafter ihre Tätigkeiten im medizinischen und im Erziehungsbereich ausübten.

Nach Meinung der spanischen Finanzverwaltung stand einer Steuerbefreiung der Leistungen der Klägerinnen an ihre Mitglieder der Umstand entgegen, dass die fraglichen Dienstleistungen unmittelbar und ausschließlich für die steuerbefreite Tätigkeit genutzt werden müssten. Diese Anforderung fasste die Steuerbehörde so auf, dass die Reinigungsleistung wegen ihres allgemeinen Charakters nicht ausschließlich mit der Tätigkeit ihrer Gesellschafter verknüpft sei (sondern, wie sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen in der Rechtssache C-380/24 ergab, „ihrer Art und Beschaffenheit nach in jedem Tätigkeitsbereich eingesetzt werden“ konnte). Außerdem war die Finanzverwaltung der Auffassung, dass diese „nicht ausschließliche“ Nutzung zu einer Wettbewerbsverzerrung führen würde, befreite man diese von der Steuer.

Entscheidung

Wie der EuGH ausführte, reicht es aus, wenn die Dienstleistungen eines selbstständigen Zusammenschlusses üblicherweise an seine Gesellschafter erbracht werden, weil sie für die Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit erforderlich sind. Ein strengeres Kriterium der „Unerlässlichkeit“ verlange das Unionsrecht für diese Steuerbefreiung nicht. „Allgemeine“ Dienstleistungen wie Reinigungsdienste könnten sowohl für den Gesundheits- als auch für den Erziehungsbereich als „unmittelbar erforderlich“ angesehen werden, zumal dort für die Betreiber spezifische Hygieneanforderungen gälten.

Im Hinblick auf Wettbewerbsverzerrungen verneint der EuGH eine pauschale Versagung der Befreiung wegen allgemeiner Einsetzbarkeit der Leistung und betont, dass nationale Vorschriften den in der Richtlinie vorgesehenen Befreiungsinhalt nicht beschränken dürften. Die Mitgliedsstaaten dürfen zwar verwaltungspraktikable Kontrollregeln vorsehen, diese dürfen jedoch nicht den Inhalt der Steuerbefreiung bestimmen oder deren Ziel infrage stellen, den Zugang zu gemeinwohlorientierten Leistungen durch Kostensenkung zu erleichtern. Hierbei verweist der EuGH auf die Schlussanträge der Generalanwältin: Das Tatbestandsmerkmal der Wettbewerbsverzerrung diene der Vermeidung von Missbräuchen, im Ergebnis solle damit nur sichergestellt werden, dass die Steuerbefreiung nicht zweckwidrig angewendet wird. Ein solcher Missbrauch könne jedoch nicht auf eine allgemeine und unwiderlegbare Vermutung gestützt werden.

Hinweis

Eine Dienstleistung ist dem Urteil zufolge jedenfalls nicht bereits deshalb von der Befreiung ausgeschlossen, weil sie auch in anderen Wirtschaftszweigen nachgefragt wird. Das könnte auch die Anwendung der deutschen Vorschrift (§ 4 Nr. 29 UStG) betreffen: Aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. Juli 2022 geht hervor, dass allgemeine Verwaltungsleistungen wie etwa „allgemeine Reinigungsleistungen“ nicht von der Steuerbefreiung erfasst sind, weil sie nur mittelbar der Ausführung von nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätzen der Mitglieder dienten oder von den Mitgliedern für solche bezogen würden.

Eine andere Frage ist allerdings, ob die in Krankenhäusern oder Kindergärten erforderlichen Reinigungsleistungen in einem solchen Sinne „unmittelbar erforderlich“ sind: Steuerbefreiungen sind eng auszulegen. Der EuGH spricht den Umstand an, dass für die Betreiber von Einrichtungen des Gesundheits- und Erziehungswesens spezifische Hygieneanforderungen gälten. Im BMF-Schreiben ist denn auch nicht jede Reinigungsleistung, sondern sind nur „allgemeine“ Reinigungsleistungen von der Steuerbefreiung der Leistungen selbstständiger Zusammenschlüsse ausgeschlossen.

Das BMF sieht es in seinem Schreiben vom 19. Juli 2022 als wettbewerbsverzerrend an, wenn eine „Verlagerung von externen beliebigen, insbesondere nicht auf die Bedürfnisse seiner Mitglieder zugeschnittenen Dienstleistungen auf den Personenzusammenschluss erfolgt, obwohl derartige Leistungen ohne Weiteres auch von anderen Marktteilnehmern angeboten werden könnten“. Das könnte sachgerecht sein: Denn selbst obgleich eine Ungleichbehandlung gleichartiger Leistungen infolge der Befreiung nach § 4 Nr. 29 UStG bis zu einem gewissen Grad systemimmanent sein dürfte, könnte eine Auslegung, wonach jedwede Reinigungsleistung für alle in § 4 Nr. 29 UStG aufgeführten Leistungen der Mitglieder begünstigt ist, dem Neutralitätsgrundsatz widersprechen. Dieser Grundsatz verbietet es, Steuerpflichtige, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich zu behandeln. In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass das Vorlagegericht die betreffenden Reinigungsdienste in Bezug auf die betreffenden Tätigkeiten „einzigartig, technisch und komplex“ bezeichnet hatte – was auch der EuGH in seinem Urteil kurz aufgreift. Insofern ließe sich sogar vertreten, dass die von Krankenhäusern in Anspruch genommenen Dienstleistungen bereits nicht von gleicher Art wie andere Reinigungsleistungen sind und somit den Neutralitätsgrundsatz gar nicht berühren.

Auf der anderen Seite teilt der EuGH in seinem zweiten Leitsatz gerade mit, in Hinblick auf Wettbewerbsverzerrungen sei es unschädlich, wenn die „erbrachten Dienstleistungen aufgrund ihres allgemeinen Charakters für eine beliebige steuerpflichtige Tätigkeit und nicht ausschließlich für die von ihnen ausgeübte steuerbefreite Tätigkeit verwendet werden können“. In ähnlicher Weise äußert er sich im ersten Leitsatz. Ferner teilt er mit, dass die Leistung nicht „unerlässlich“ zu sein brauche. Das könnte dafür sprechen, dass der EuGH die Anwendung der Steuerbefreiung weiter gefasst wissen möchte, als es den besonderen Bedürfnissen des Gesundheits- und des Erziehungswesens entspricht – zum Beispiel, um das vom EuGH ebenfalls genannte Ziel zu erreichen, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten durch geringere Kosten leichter zugänglich zu machen. Im Ergebnis ist es nicht auszuschließen, dass in dieser Frage das letzte Wort noch nicht gesprochen ist.

Fundstellen

EuGH C-379/24, C-380/24 „Agrupació de Neteja Sanitària und Educat Serveis Auxiliars“, Urteil vom 22. Januar 2026; Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 10. Juli 2025; Vorabentscheidungsersuchen zur Rechtssache C-380/24 vom 29. April 2024 (deutsche Arbeitsübersetzung)