Unrichtiger Steuerausweis: Gefährdung des Steueraufkommens

Sachverhalt

Die B-GmbH führte für die D-AG Stahlbauarbeiten durch, die im Streitjahr 2010 zum Abschluss kamen. In den Jahren davor hatte sie der D-AG zunächst mehrere Abschlagsrechnungen mit Steuerausweis erteilt, aus denen die D-AG jeweils den Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte. Die B-GmbH erteilte der D-AG eine Schlussrechnung (die „erste Schlussrechnung“), in der sie auch die Abschlagsrechnungen nochmals aufführte, ohne aber die Umsatzsteuer auf die Abschlagszahlungen in geeigneter Weise in Abzug zu bringen.

Diese Rechnung ging an die E-GmbH, die das Bauprojekt für die D-AG betreute. Die E-GmbH war von beiden Seiten dazu bevollmächtigt, die Rechnung zu prüfen und gegebenenfalls anzupassen. Das tat sie, indem sie in der ersten Schlussrechnung handschriftlich sämtliche Beträge sowie die nicht akzeptierten Positionen durchstrich und neben dem Nettogesamtbetrag einen geringeren Betrag notierte – nicht aber einen Umsatzsteuerbetrag anstelle des ebenfalls gestrichenen Steuerausweises. Danach reichte sie die erste Schlussrechnung sowohl an die B-GmbH zurück als auch an die D-AG weiter. Außerdem erstellte sie im Namen der D-AG ein „Zahlungsfreigabeformular“, in der sie den Betrag (zuzüglich Umsatzsteuer) eintrug, der ihrer Auffassung nach tatsächlich an die B-GmbH zu entrichten war.

Die D-AG zog – offenbar korrekturhalber, wegen „Massefehlern“ – mit zwei Lastschriften von der B-GmbH mehrere Beträge ein. Danach entrichtete sie eine abschließende Zahlung an die B-GmbH. In einem Begleitschreiben erläuterte sie, dass von der Schlusszahlung ein bestimmter Nettobetrag auf die Begleichung der ersten Schlussrechnung entfalle (offenbar standen weitere Verbindlichkeiten gegenüber der B-GmbH im Raum). Derselbe Nettobetrag ergab sich aus einer von ihr erstellten „Teilrechnung“, zu der der BFH in seinem Urteil ansonsten keine Angaben macht. Als Vorsteuer zog die D-AG offenbar (zutreffend) den Steuerbetrag ab, der auf den von ihr mitgeteilten Nettobetrag entfiel.

Das Finanzamt der B-GmbH meinte, dass in der ersten Schlussrechnung die Steuer doppelt ausgewiesen sei, weil die Steuer aus den schon entrichteten Abschlagszahlungen nicht abgesetzt worden (und eine von der B-GmbH abschließend erstellte zweite Schlussrechnung der D-AG nicht zugegangen) sei. Es verlangte daher die in der ersten Schlussrechnung zu hoch ausgewiesene Steuer von der B-GmbH.

Entscheidung

Nach Auffassung des BFH lag kein zu hoher Steuerausweis vor, denn die mit der ersten Schlussrechnung hervorgerufene Gefährdung des Steueraufkommens sei noch im Jahr 2010 vollständig und endgültig beseitigt worden.

Zwar seien im Streitfall in der ersten Schlussrechnung die Steuerbeträge auf die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte nicht abgesetzt worden, so dass bei Eingang der Rechnung bei der E-GmbH ein unrichtiger Steuerausweis vorgelegen habe. Der D-AG sei aber unmittelbar lediglich eine Rechnung zugegangen, in der keine Umsatzsteuer mehr offen ausgewiesen worden sei. Denn die E-GmbH habe vor der Weiterleitung an die D-AG (neben der Leistungsbeschreibung) unter anderem die offen ausgewiesene Umsatzsteuer durchgestrichen, wonach es nicht mehr zu einer Umsatzsteuerschuld gemäß § 14c Abs. 1 UStG habe kommen können. Die B-GmbH habe die Rechnungsberichtigung akzeptiert.

Selbst wenn das nicht der Fall gewesen wäre (also der Zugang der Rechnung bei der E-GmbH bereits als Zugang bei der D-AG anzusehen gewesen sein sollte), würde die B-GmbH jedenfalls nicht den vollen Betrag des unrichtigen Steuerausweises schulden, weil es durch die Korrekturen durch die E-GmbH sowie durch die beiden Lastschriften der D-AG zu mehreren Entgeltminderungen gekommen sei. Eine Entgeltminderung bedürfe keiner Rechnungsberichtigung.

Doch selbst dann, wenn man sich auf den Standpunkt stelle, dass weder die Streichungen der E-GmbH noch das Schreiben der D-AG als (in berechtigter Weise erfolgte) Berichtigung der ersten Schlussrechnung angesehen werden könnten, käme man zu keinem anderen Ergebnis. Bereits 2010 habe keinerlei Gefährdung des Steueraufkommens (mehr) bestanden. Denn die erste Schlussrechnung sei aufgrund der Streichungen durch die E-GmbH, die der B-GmbH und die D-AG mitgeteilt wurden und die beide akzeptiert hätten, sowie die weiteren Schreiben objektiv nicht mehr dazu geeignet gewesen, mit ihr einen zu hohen Vorsteuerabzug vorzunehmen (was die D-AG denn auch nicht getan habe).

Hinweis

Im Urteil geht es um die Frage, wann das Steueraufkommen durch den unrichtigen Steuerausweis nicht mehr gefährdet ist, wonach eine Steuerschuld nach § 14c UStG entfällt. Es sollte beachtet werden, dass der BFH hier über einen unrichtigen Steuerausweis (§ 14c Abs. 1 UStG) entscheidet, nicht über einen unberechtigten Steuerausweis (§ 14c Abs. 2 UStG).

Eine Berichtigung der Rechnung kann dem Urteil zufolge durch berechtigte Dritte erfolgen. Im vorliegenden Fall war die E-GmbH in dieser Weise berechtigt.  Die von ihr vorgenommene Berichtigung setzte dem BFH zufolge zusätzlich voraus, dass sowohl die B-GmbH als auch die D-AG die Berichtigung akzeptierten.

Soweit der BFH mitteilt, dass nach allen den Streichungen, Benachrichtigungen und Zahlungen die erste Schlussrechnung für einen zu hohen Vorsteuerabzug „objektiv nicht mehr geeignet“ gewesen sei, scheint er der Auffassung zu sein, dass auch ohne Berichtigung der Rechnung nachträglich eine Situation eintreten kann, in der eine Gefährdung des Steueraufkommens entfällt. Das sei dadurch bewirkt worden, dass die E-GmbH den unrichtigen Steuerausweis durchgestrichen und die Rechnung an beide Parteien übermittelt habe, die die Streichung auch akzeptiert hätten – und außerdem dadurch, dass die D-AG der B-GmbH den von ihr beglichenen Nettobetrag mitgeteilt und den Vorsteuerabzug von Anfang an nur in zutreffender Höhe vorgenommen habe.

Der BFH nimmt beiläufig Bezug auf die Verwaltungsmeinung, wonach im Fall des unberechtigten Steuerausweises (§ 14c Abs. 2 UStG) der geschuldete Steuerbetrag beim Rechnungsaussteller für den Zeitraum der Ausgabe der Rechnung zu berichtigen ist, sofern beim Rechnungsempfänger kein Vorsteuerabzug durchgeführt wurde. Diese Auffassung erstreckt er interessanterweise auf den Fall des unrichtigen Steuerausweises (§ 14c Abs. 1 UStG), weil die zugrunde liegende unionsrechtliche Regelung des Art. 203 MwStSystRL keine Unterscheidung zwischen einem unberechtigten und einem unrichtigen Steuerausweis treffe. Welche Fälle er dabei im Auge hat, bleibt unklar; möglicherweise lässt er das bewusst offen, weil es im vorliegenden Fall nicht entscheidend darauf ankam. Denn insofern teilt er mit, dass die Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens (wie gerade mitgeteilt) nicht alleine von der Nichtvornahme des Vorsteuerabzugs abhing. Seiner Auffassung nach waren die maßgeblichen Berichtigungen im vorliegenden Sachverhalt wegen Gefährdung des Steueraufkommens durch die erste Schlussrechnung „nicht von Anfang an“ erfolgt, immerhin aber noch im Streitjahr. Der BFH betont in seinem Urteil, dass er mit seiner Entscheidung nicht von seiner bisherigen Auffassung abrücken will, wonach einer Rechnungskorrektur bei § 14c UStG keine Rückwirkung zukommt.

Der BFH teilt jedoch mit, dass mit dem Schreiben und den Lastschriften der D-AG auch die erste Schlussrechnung berichtigt (nicht lediglich die Gefährdung beseitigt) worden sei. Das widerspricht dem Umstand, dass die Rechnungsberichtigung – als „Erklärung des Leistenden“ – dem leistenden Unternehmer oder gegebenenfalls einem berechtigten Dritten obliegt. Wie das zu verstehen ist und wie es in dieser Hinsicht mit der Berechtigung der D-AG aussieht, bleibt unklar. Möglicherweise liegt für den BFH im Schreiben der D-AG deren erforderliche Zustimmung zur Berichtigung der E-GmbH.

Der BFH geht in seinem Urteil auch auf die Frage ein, ob sich ein unrichtiger Steuerausweis aus dem „Zahlungsfreigabeformular“ (als möglicher Gutschrift) ergeben haben könnte, was er aber ebenfalls verneint.

Fundstellen

BFH XI R 25/23, Urteil vom 9. Juli 2025