In zwei Urteilen zu Sachverhalten aus der Systemgastronomie hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Anwendung der Wareneinsatzmethode (der sogenannten Food-and-Paper-Methode oder F&P-Methode) zur Aufteilung eines Gesamtentgelts als nicht sachgerecht verworfen. In solchen Fällen ist nach seiner Auffassung im Regelfall eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Einzelkaufpreise sachgerecht.

Sachverhalt

In beiden vom BFH entschiedenen Verfahren boten Unternehmen der Systemgastronomie unter anderem sogenannte Sparmenüs an. Dabei handelte es sich um eine Zusammenstellung von Speisen und Getränken zu einem Gesamtpreis. Diese Sparmenüs wurden auch zum Verzehr außer Haus angeboten. In diesem Fall lagen (hier unstreitig) mindestens zwei Lieferungen vor, nämlich der Speisen einerseits und der Getränke andererseits, die unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen unterliegen konnten. Zur Aufteilung des Gesamtentgelts auf die verschiedenen Umsatzsteuersätze bedienten sich die Unternehmer der F&P-Methode. Dazu berechnete das Kassensystem die Umsatzsteueranteile nach dem Verhältnis der Wareneinsatzanteile (also dem Verhältnis der Gesamtkosten der Menübestandteile) und dokumentierte für jeden Fall die relevanten Angaben und Details. Das Finanzamt folgte dieser Aufteilung nicht, sondern nahm eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise vor (sogenannte Marktwertmethode): Seiner Meinung nach war die F&P-Methode nicht gleichermaßen einfach und führte nicht zu sachgerechten Ergebnissen.

Im Verfahren mit dem Aktenzeichen XI R 22/22 erfolgte eine Aufteilung ebenfalls nach der F&P-Methode, jedoch mit der Maßgabe, dass der nach dieser Methode ermittelte Preis für eines der Elemente des Sparmenüs gekappt wurde, sofern er den Einzelverkaufspreis dieses Elements überschritt: Dann wurde der nach der F&P-Methode ermittelte Anteil auf den Einzelverkaufspreis beschränkt. Außerdem kamen hier sogenannte Tax Buckets zum Einsatz. Offenbar wurden also mehrere zum selben Steuersatz abgegebene Lebensmittel (bei drei oder mehr Elementen der Sparmenüs) jeweils zu einem „Bucket“ zusammengefasst.

Entscheidung

In beiden Verfahren verwarf der BFH die F&P-Methode als nicht sachgerecht, und zwar auch im Fall einer Kappung auf den Einzelverkaufspreis.

Eine Aufteilung nach den Kosten der beiden Lieferungen zwinge zunächst zu einer komplexen Berechnung, zum Beispiel aufgrund von unterjährigen Kostenschwankungen. Davon abgesehen wurde jedenfalls in einem der beiden Verfahren eine Veränderung der Einkaufspreise sofort für die Zwecke der F&P-Methode berücksichtigt, obwohl zum neuen Preis erworbene Ware erst etwa eine Woche später eintraf.

Vor allem aber führe diese Methode dazu, dass in einem Menü der Preis eines Lebensmittels mit einem hohen Wareneinsatz (zum Beispiel eines Burgers) nach der F&P-Methode deutlich über dem Einzelverkaufspreis dieses Lebensmittels liegen könne. Dass der Verkaufspreis eines Produkts in einem mit Rabatt verkauften Menü höher sein könne als der Einzelverkaufspreis außerhalb des Menüs, widerspreche der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität. Die Berücksichtigung dieser Realität sei aber ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Der Umstand allein, dass in einem der beiden vom BFH entschiedenen Verfahren eine Kappung auf den Einzelverkaufspreis nötig wurde und auch tatsächlich zur Anwendung kam, zeige insofern schon, dass die F&P-Methode nicht sachgerecht sei.

Gegen die Kappung als solche hatte der BFH weitere Einwände. Das erstinstanzliche Finanzgericht (FG) hatte darin einen Methodenbruch gesehen: Hier müsse der Unternehmer die Ergebnisse der F&P-Methode durch die Marktwertmethode korrigieren. Der BFH pflichtete bei: Auch Anpassungen wie die Kappung machten aus der F&P-Methode keine sachgerechte Methode, sondern unterstreiche nur, dass sie nicht sachgerecht sei – und außerdem sei die Aufteilungsmethode dann nicht mehr einfach. Was die Tax Buckets anging, so hätte ohne diese zwar eine Kappung noch viel häufiger vorgenommen werden müssen. Doch auch die anteiligen Einzelpreise innerhalb der Tax Buckets entsprächen nicht der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität, und ihre Bildung sei mit der von der Klägerin gewählten Methode nicht zu vereinbaren.

Das FG hatte als Argument gegen eine Sachgerechtheit zudem den Umstand herangezogen, dass sich die Kappung in jeder einzelnen Kasse des Unternehmers deaktivieren lasse. Diesem Einwand schloss sich der BFH aber nicht an: Eine solche Änderung der Kasseneinstellungen sei stets und bei jeder Methode möglich.

Sachgerecht sei regelmäßig die Aufteilung nach Marktwerten bzw. Einzelverkaufspreisen als einfachstmögliche Methode. Soweit ein Verkaufspreis für ein bestimmtes Produkt nicht existiere, sei im Rahmen einer Aufteilung nach der Marktwertmethode die Berechnung mit fiktiven Verkaufspreisen vorzunehmen. Allerdings seien Ausnahmen denkbar (zumal der Steuerpflichtige nicht zwingend die einfachstmögliche Methode wählen müsse und eine Methode nicht schon deshalb nicht sachgerecht sei, weil sie zu Steuerersparnissen führe). In jedem Fall sei notwendig, dass die angewandte Methode zumindest ebenso sachgerecht ist wie die Marktwertmethode. Der BFH hält indessen auch Umstände für möglich, unter denen die Marktwertmethode ihrerseits nicht sachgerecht sein könne.

Hinweis

Der BFH verweist für eine Begründung, weshalb eine Aufteilung im F&P-Verfahren nicht sachgerecht sei, zusätzlich auf Ausführungen des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs (VwGH). Dieser hatte als weiteres Argument gegen eine F&P-Aufteilung angemerkt, dass mit der F&P-Methode der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebots nicht exakt Rechnung getragen werden könne, weil der tatsächliche Kostenanfall und das Nachfrageverhalten der Kunden bei der Kalkulation der Verkaufspreise der Menüs ungewiss seien. Den Einwand des VwGH, dass der Kunde die Aufteilung nach Kosten nicht erkennen könne, ließ der BFH allerdings nicht gelten, sofern in den (Kleinbetrags-)Rechnungen eine Aufteilung des Entgelts erfolge.

Das Problem einer Aufteilung nach verschiedenen Steuersätzen stellt sich derzeit besonders dann, wenn – wie offenbar im Streitfall – Speisen und Getränke zum Mitnehmen abgegeben werden, so dass anstelle einer zum Regelsatz besteuerten Restaurationsdienstleistung mehrere zu unterschiedlichen Sätzen besteuerte Lieferungen in Betracht kommen. Zwischen dem 1. Juli 2020 und dem 31. Dezember 2023 konnte sich dieses Problem aber auch bei Restaurationsleistungen stellen, also insbesondere im Fall des Verzehrs im Lokal. Denn Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen unterlagen in diesem Zeitraum dem ermäßigten Steuersatz, von dem freilich die Abgabe von Getränken ausdrücklich ausgenommen war. Für diesen Fall hatte die Finanzverwaltung seinerzeit für die Aufteilung des Gesamtkaufpreises von „Kombiangeboten“ aus Speisen inklusive Getränke eine Vereinfachungsregelung gewährt. Demnach konnte der auf die Getränke entfallende Entgeltanteil mit 30 Prozent des Pauschalpreises angesetzt werden (vgl. Abschnitt 10.1 Abs. 12 UStAE in der Fassung des BMF-Schreibens vom 2. Juli 2020). Hier sollte der Umstand im Auge behalten werden, dass der unlängst zwischen CDU/CSU und SPD vereinbarte Koalitionsvertrag eine Wiedereinführung des ermäßigten Steuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen zum Jahr 2026 vorsieht. Ein Gesetzesentwurf liegt noch nicht vor und ob die Vereinfachungsregelung erneut gewährt wird, ist unbekannt.

Im Verfahren XI R 22/22 wies der BFH zusätzlich darauf hin, dass bei der Marktwertmethode von Bruttoverkaufspreisen auszugehen sei. Zwar müsse das anteilige Entgelt ohne die geschuldete Umsatzsteuer ermittelt werden. Das bedeute aber nicht, dass die Aufteilung des Gesamtentgelts von anteiligen Nettoverkaufs- und nicht von anteiligen Bruttoverkaufspreisen ausgehen müsse: Maßgeblich seien Einzelverkaufspreise, nicht Einzelentgelte. Der BFH illustriert das anhand eines fiktiven Beispiels.

Fundstellen

BFH XI R 19/23 und (teilweise inhaltsgleich) XI R 22/22, Urteile vom 22. Januar 2025; BMF-Schreiben vom 2. Juli 2020, Az. III C 2-S 7030/20/10006:006, BStBl I 2020, S. 610