Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die mit Schreiben vom 23. Februar 2023 veröffentlichten Regelungen zum Nullsteuersatz bei bestimmten Photovoltaikanlagen durch eine Anzahl weiterer Regelungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass ergänzt.

Das Schreiben

Zunächst beschäftigt sich das BMF mit Einzelfragen im Zusammenhang mit der Entnahme von Anlagen, die vor dem 1. Januar 2023 angeschafft wurden. Anschließend wird ausgeführt, dass Nebenleistungen das Schicksal der steuerbegünstigten Hauptleistung teilen – im Fall einer Hauptleistung, die in der Lieferung einer steuerbegünstigten Photovoltaikanlage besteht, unterliegen sie also zusammen mit dieser dem Nullsatz. Das BMF gibt weitere Beispiele für solche Nebenleistungen (z. B. Verbreiterung oder Aufdopplung von Sparren) oder auch die Lieferung eines Taubenschutzes. Für die schon bislang unter die Nebenleistungen gezählte Erneuerung des Zählerschranks wurde die Anforderung gestrichen, dass diese vom Netzbetreiber verlangt wird, bzw. auf Grund technischer Normen für den Betrieb der Photovoltaikanlage erforderlich ist. Ausdrücklich nicht als Nebenleistung sollen dagegen gelten „u. a. die zwingend vorgeschriebenen Maßnahmen (z. B. Demontage und Neumontage von Platten) bei einem Aufbringen der Photovoltaikanlage auf Dächern mit asbesthaltigen Deckwerkstoffen oder auch die Anpassung einer Blitzschutzanlage“. Wohl klarstellend ersetzt das BMF in seinen Ausführungen zur Lieferung von Anlagen durch Bauträger das Wort „Aufdachphotovoltaikanlagen“ durch das allgemeinere Wort „Photovoltaikanlagen“.

Nach Auffassung des BMF ist bei sogenannten Solar-Carports oder Solar-Terrassenüberdachungen nicht mehr (anders als im bereits berücksichtigten Fall sogenannter Solartische) von einem nur unbedeutenden Nebenzweck neben der Stromerzeugung auszugehen. In den Fällen solcher Vorrichtungen unterscheidet das BMF zwischen den Solarpaneelen mit Halterungen und der primären Unterkonstruktion: Nur die Paneele mit Halterungen unterlägen dem Nullsteuersatz.

Batterien und Speicher sollen dem Nullsteuersatz unterliegen, wenn diese im konkreten Anwendungsfall dazu bestimmt sind, Strom aus begünstigten Solarmodulen zu speichern. Hier gewährt das BMF eine Vereinfachungsregelung: Es sei davon auszugehen, dass Speicher mit einer nutzbaren Kapazität von mindestens 5 kWh für eine solche Speicherung bestimmt sind. Daneben lässt es die Anwendung der Steuerbegünstigung für einen bislang nicht erwähnten Speichertyp zu: Auch die Lieferung und Installation eines Energiespeichersystems, das überschüssigen Strom in Wasserstoff speichert, könne begünstigt sein, sofern außer der Rückumwandlung in elektrischen Strom zum Verbrauch keine andere Verwendung des Wasserstoffs möglich ist. Hierbei sei das im Rückumwandlungsprozess zwangsläufige Entstehen von nutzbarer Wärme unerheblich.

Zu den „wesentlichen Komponenten“, die ebenfalls dem Nullsatz unterliegen können, zählt das BMF nun auch die isolierte Erweiterung bzw. Erneuerung eines Zählerschranks im Zusammenhang mit der Installation einer begünstigten Photovoltaikanlage. Entsprechend wird das Beispiel 1 in Abschnitt 12.18 Abs. 10 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses abgeändert. Wie sich aber aus Beispiel 2 ergibt, ist die Begünstigung weiterhin ausgeschlossen, wenn die Erneuerung des Zählerschranks nicht durch die Installation der Photovoltaikanlage (sondern durch umfassende Elektroarbeiten) bedingt ist und somit nicht in ursächlichem Zusammenhang mit der Installation der Photovoltaikanlage steht. Bei den Vorrichtungen, die nicht als „wesentliche Komponenten“ gelten, finden sich (erwartbar) Wasserstoffspeicher nunmehr nur insoweit, als sie nicht ausschließlich zur Stromerzeugung durch Rückumwandlung des Wasserstoffs in Strom bestimmt sind. Zuletzt lässt das BMF es zu, dass die Steuernummer des leistenden Unternehmers auf der Rechnung über eine Stromlieferung in Zusammenhang mit einer (begünstigten) Photovoltaikanlage in bestimmten Fällen durch eine Marktstammdatenregister(MaStR)-Nummer ersetzt werden kann: Erfasst sind diejenigen Fälle, in denen sich das Unternehmen ausschließlich auf den Betrieb einer solchen Photovoltaikanlage sowie gegebenenfalls auf eine steuerfreie Vermietung oder Verpachtung beschränkt und die Kleinunternehmerregelung angewandt wird.

Hinweis

Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es werden Nichtbeanstandungsregelungen in Hinblick auf die nunmehr ausdrücklich in den Kreis der begünstigten Leistungen einbezogenen Leistungen gewährt: Sowohl die begünstigte isolierte Erweiterung bzw. Erneuerung eines Zählerschranks im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage als auch die Lieferung begünstigter Wasserstoffspeicher dürfen noch bis zum 31. Dezember 2023 im Ergebnis weiterhin steuerpflichtig behandelt werden.

Wie das BMF mitteilt, soll die gleichzeitige Anschaffung einer Photovoltaikanlage und eines Stromspeichers in einem einheitlichen (Werk-)Vertrag als Sachgesamtheit gelten. Darunter versteht man die Zusammenfassung mehrerer selbstständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände. Die Regelung zur gleichzeitigen Anschaffung einer Photovoltaikanlage und eines Stromspeichers als Sachgesamtheit kann verschiedene praktische Auswirkungen haben – zum Beispiel in Hinblick auf den Zeitpunkt der Lieferung, die erst mit Ablieferung des letzten zur Sachgesamtheit gehörenden einzelnen Gegenstands als ausgeführt gelten dürfte. Zwar ist unter den weiteren Voraussetzungen für die Gesamtanlage ausdrücklich der Nullsteuersatz anzuwenden. Nicht im Schreiben geregelt ist aber der Fall, dass nicht alle Teile der Sachgesamtheit den Voraussetzungen des Nullsatzes entsprechen. Außerdem ist laut BMF im Fall einer Sachgesamtheit die Gesamtanlage Zuordnungsobjekt (es kann dann also nur die ganze Anlage gänzlich oder teilweise dem Unternehmen oder dem nicht unternehmerischen Bereich zugeordnet werden).

Daneben macht das BMF einige Ausführungen zur Entnahme von Photovoltaikanlagen. Hierbei bezieht es sich auf die Vereinfachungsregelung in Rz. 5 des Schreibens vom 27. Februar 2023: Eine Entnahme des gesamten Gegenstands ist demnach nur möglich, wenn zukünftig voraussichtlich mehr als 90 Prozent des erzeugten Stroms für nicht unternehmerische Zwecke verwendet werden, wovon unter anderem (aus Vereinfachungsgründen) ausgegangen werden könne, wenn „ein Teil des mit der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms z. B. in einer Batterie gespeichert wird“. Die Voraussetzungen für die Vereinfachungsregelung seien, wie das BMF nun mitteilt, auch erfüllt, wenn der erzeugte Strom „nicht nur gelegentlich“ in ein privates E-Fahrzeug oder eine private Wärmepumpe geladen wird. Dabei handle es sich um ein Wahlrecht, dessen Ausübung (zum Beispiel durch Erklärung gegenüber dem Finanzamt) zu dokumentieren sei. Eine gegenüber dem Finanzamt bis zum 11. Januar 2024 erklärte Entnahme könne unter den weiteren Voraussetzungen ausnahmsweise rückwirkend zum 1. Januar 2023 erfolgen, ansonsten sei sie grundsätzlich nur zum aktuellen Zeitpunkt möglich.

Das BMF macht weitere Ausführungen zum Vorsteuerabzug im Fall entnommener Anlagen und dazu, dass der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung für vor dem 1. Januar 2023 angeschaffte Anlagen den Unternehmer (grundsätzlich) weiterhin bindet. Für den Fall eines Wechsels in die Kleinunternehmereigenschaft macht das BMF zudem Ausführungen zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG.

Fundstellen

BMF-Schreiben vom 30. November 2023 und vom 27. Februar 2023